Wirtschaft
Veröffentlicht vor 5 Jahre, 8 Monate

Die Bedeutung von Vorsorgeverpflichtungen für ein Unternehmen

Als Vorsorgeverpflichtungen werden die für die berufliche Vorsorge von Mitarbeitenden eingegangenen Verpflichtungen eines Unternehmens bezeichnet. Die Finanzverantwortlichen müssen dabei genau wissen, um was es sich im Einzelnen handelt und welche Überlegungen sie hierzu anstellen können.

In der Schweiz sind alle Mitarbeitenden mit einem gewissen Mindestlohn gegen die Risiken Alter, Invalidität und Tod versichert. Die Versicherten haben Anspruch auf Alters-, Witwen-, Waisen- und Invaliditätsrenten sowie Freizügigkeitsleistungen. Zur Finanzierung dieser Leistungen bezahlen sowohl das Unternehmen (als Arbeitgeber) als auch die Arbeitnehmenden Beiträge an eine Personalvorsorgeeinrichtung (Pensionskasse, Versicherung oder autonome Sammelstiftung). Diese legt die Beiträge am Kapitalmarkt an, mit dem Ziel, Kapitalerträge zu erwirtschaften, um die zugesagten Leistungen der Versicherten aus den Erträgen und dem Vermögen der Vorsorgeeinrichtung erfüllen zu können (Kapitaldeckungsverfahren). Personalvorsorgeeinrichtungen erstellen ihre Jahresrechnung nach dem Rechnungslegungsstandard Swiss GAAP FER 26. Dieser erlaubt aufgrund der Langfristigkeit der Vorsorgezielsetzung die Bildung von Wertschwankungsreserven, die – bis zu einem gewissen Grad – für die Glättung der Auswirkungen von Kapitalmarktschwankungen des Vermögens der Personalvorsorgeeinrichtung sorgen.

Korrekturpflicht

Sofern eine Vorsorgeeinrichtung keine ausreichenden Vermögenserträge erzielt oder mehr Leistungen als geplant entrichten muss, kann es zu einer Situation kommen, in der die Verpflichtungen nicht mehr durch die Vermögenswerte gedeckt sind (Unterdeckung). Gemäss Bundesgesetz über die betriebliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) hat die Vorsorgeeinrichtung selbst die Pflicht, korrigierend einzugreifen. Sollten die Massnahmen nicht zum Ziel führen, ist es erlaubt, von den Mitarbeitenden und dem Arbeitgeber Zusatzbeiträge zur Sanierung der Pensionskasse einzufordern. Solche Beiträge werden nicht den individuellen Konten der Mitarbeitenden zugeordnet, sondern dienen ausschliesslich dazu, das finanzielle Gleichgewicht zwischen den Verpflichtungen und den Vermögenswerten herzustellen.

Bei der Erstellung eines Jahres- oder Zwischenabschlusses des Arbeitgeberunternehmens ist zu überprüfen, ob mit dem Bezahlen der Arbeitgeberbeiträge an die Vorsorgeeinrichtung alle Pflichten des Unternehmens als erfüllt betrachtet werden können. Dazu ist eine Einschätzung der finanziellen Lage der Vorsorgeeinrichtung notwendig, die häufig auf Basis eines kürzlich erstellten Jahres- oder Zwischenabschlusses abgegeben werden kann.

Fallvarianten

Es sind grundsätzlich drei Fälle zu unterscheiden:

Fall 1: Unterdeckung
Die Vorsorgeeinrichtung weist – nach Auflösen aller Wertschwankungsreserven – nicht mehr genügend Vermögenswerte aus, um die Verpflichtungen bezahlen zu können.
Fall 2: Überdeckung
Die Vorsorgeeinrichtung weist – nach Bildung der Zielgrösse der Wertschwankungsreserven – mehr Vermögenswerte aus als benötigt werden, um die Verpflichtungen bezahlen zu können.
Fall 3: keine Unter- oder Überdeckung
Die Vorsorgeeinrichtung weist genügend Vermögenswerte aus, um die Verpflichtungen bezahlen zu können. Sofern ein Ertragsüberschuss besteht, sind die Wertschwankungsreserven weiter zu bilden und beim Vorliegen eines Aufwandüberschusses ist diese (teilweise) aufzulösen.

Unterdeckung

Für den ersten Fall muss beim Erstellen des Abschlusses des Arbeitgeberunternehmens überlegt werden, ob die Unterdeckung (teilweise) über die Erhebung von Sanierungsbeiträgen zu Lasten des Arbeitgebers behoben wird. Sollte bereits ein entsprechender Entscheid des verantwortlichen Gremiums der Vorsorgeeinrichtung vorliegen, muss der einzusetzende Betrag bestimmt werden. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Verpflichtung im Abschluss des Arbeitgeberunternehmens zu erfassen. Solange noch kein Entscheid gefällt wurde, obliegt es der Einschätzung der Verantwortlichen des Unternehmens, ob eine Rückstellung erfasst wird oder nicht. Dabei muss die Wahrscheinlichkeit der Entscheidung für eine Sanierung und die Höhe der Unterdeckung berücksichtigt werden. Gegebenenfalls, also mindestens wenn die Wahrscheinlichkeit über 50 % liegt, ist der Betrag zu schätzen.

Überdeckung

Im zweiten Fall geht es zuerst um die Frage, ob es für das Unternehmen möglich ist, von dieser Überdeckung durch Reduktion von Arbeitgeberbeiträgen in künftigen Jahren zu profitieren. Danach muss das Unternehmen entscheiden, ob es von dieser Möglichkeit auch Gebrauch machen möchte. Nach Swiss GAAP FER kann, im Gegensatz zur handelsrechtlichen Jahresrechnung, für einen solchen wirtschaftlichen Nutzen ein Vermögenswert erfasst werden.

Der dritte Fall hat für das Unternehmen keine Konsequenzen, da es weder möglich ist, Beitragsreduktionen durchzusetzen, noch nötig ist, der Vorsorgeeinrichtung ausserordentliche Beiträge zuzuführen.

KMU als Beispiel

Zur Illustration der Vorgehensweise dient eine autonome Vorsorgeeinrichtung eines mittelständischen Unternehmens mit 400 Mitarbeitenden und 500 Rentnern. Die Deckungskapitalien betragen 60 Millionen CHF für die Mitarbeitenden und 120 Millionen CHF. für die Rentner. Die Beiträge belaufen sich auf insgesamt 4 Millionen CHF. Aufgrund von Verlusten in den Kapitalanlagen musste die Wertschwankungsreserve im Jahr 2008 vollständig aufgelöst und eine Unterdeckung von 20 Millionen CHF ausgewiesen werden. Diese beträgt rund 11 % (20 Millionen CHF im Verhältnis zu 180 Millionen CHF). Gemäss den „Weisungen über Massnahmen zur Behebung von Unterdeckungen in der beruflichen Vorsorge“ des Bundesamtes für Sozialversicherungen vom 27. Oktober 2004 wird von einer erheblichen Unterdeckung gesprochen, wenn die Deckungslücke mehr als 10 % beträgt. Aus diesem Grund entscheidet das für die Vorsorgeeinrichtung verantwortliche Gremium, Massnahmen zur Beseitigung der Unterdeckung zu ergreifen. Die Verzinsung für die Alterskonten wird auf das gesetzliche Minimum zurückgeführt und die Beiträge werden für die nächsten fünf Jahre von vier Millionen CHF auf fünf Millionen CHF erhöht.

Im Jahresabschluss des Unternehmens muss aufgrund dieser Fakten eine Rückstellung erfasst werden. Es besteht eine Sanierungsverpflichtung, die wahrscheinlich bezahlt werden muss und deren Höhe verlässlich bestimmt werden kann. Die bisherigen gesamten Beiträge von vier Millionen CHF wurden je zur Hälfte von den Mitarbeitenden und vom Unternehmen bezahlt. In den meisten Fällen wird für Sanierungsbeträge derselbe Verteilschlüssel verwendet. Deshalb wird das Arbeitgeberunternehmen in den nächsten fünf Jahren je eine halbe Million Franken Sanierungsbeitrag leisten müssen. Der Gesamtbetrag von 2.5 Millionen CHF (fünf Jahre zu je 0.5 Millionen CHF), allenfalls abzüglich Diskontierung, ist im Jahre 2008 vollständig zurück zu stellen. Das Unternehmen weist deshalb für das Geschäftsjahr 2008 einen Aufwand aus Personalvorsorge in Höhe von 4.5 Millionen CHF aus, nämlich die ordentlichen Arbeitgeberbeiträge von zwei Millionen CHF zuzüglich der Rückstellung von 2.5 Millionen CHF. Im Geschäftsjahr 2009 zahlt das Unternehmen ordentliche Beiträge und Sanierungsbeiträge von insgesamt 2.5 Millionen CHF. In der Erfolgsrechnung werden zwei Millionen CHF ausgewiesen und die Rückstellung kann um 0.5 Millionen CHF vermindert werden. Ende 2009 muss erneut überprüft werden, ob die verbliebene Rückstellung von zwei Millionen CHF noch notwendig ist.

Reservenbildung

Ebenfalls im Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge ist es für ein Unternehmen möglich, eine Arbeitgeberbeitragsreserve zu bilden. Dabei handelt es sich um eine Vorauszahlung von Beiträgen an die Personalvorsorgeeinrichtung. Das Ziel ist, in späteren Zeiten anstelle von Beitragszahlungen die Arbeitgeberbeitragsreserve abzubauen. Dies ist vor allem steuerlich interessant, weil mit dieser Massnahme die Steuerbelastung in die Zukunft verschoben werden kann. In der handelsrechtlichen Jahresrechnung wird diese Vorauszahlung deshalb als Personalaufwand erfasst (es wäre auch erlaubt, sie als Vermögenswert auszuweisen – dann könnte aber der Steuervorteil nicht geltend gemacht werden). In der Regel akzeptieren Steuerverwaltungen solche Zahlungen im Ausmass des Fünffachen des jährlichen Arbeitgeberbeitrags. Die Arbeitgeberbeitragsreserve steht dem Arbeitgeber insofern zur Verfügung, als er bestimmen kann, wann sie wieder verwendet wird. Im Falle einer Unterdeckung kann die Arbeitgeberbeitragsreserve einem Verwendungsverzicht unterstellt werden. In der Swiss GAAP FER Jahresrechnung muss die Arbeitgeberbeitragsreserve im Sinne einer Vorauszahlung als langfristige Finanzanlage erfasst werden. Erst deren Reduktion anstelle einer Beitragszahlung oder aufgrund eines Verwendungsverzichts wird erfolgswirksam erfasst.

In der Bilanz werden Verpflichtungen für in der Zukunft zu leistende Sanierungsbeiträge oder Vermögenswerte für künftige Beiträge ohne Geldabfluss erfasst. In der Erfolgsrechnung wird im Personalaufwand neben dem Arbeitgeberbeitrag die Veränderung der Verpflichtungen oder allfälliger Vermögenswerte ausgewiesen.

Kontaktinfo

Dr. Daniel Suter

Name Dr. Daniel Suter
Position dipl. Witschaftsprüfer und Partner Wirtschaftsprüfer
Firma PricewaterhouseCoopers AG
Adresse St. Jakobs-Strasse 25
CH-4002 Basel 

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